Ритейл: облік бонусних програм

Бонусні програми широко використовують у ритейлі для заохочення клієнтів. Зазвичай покупець може оплатити накопиченими бонусами частину вартості товару. Декотрі ритейлери сьогодні використовують також програми з накопиченням бонусів на так званому грошовому рахунку клієнта. Тим часом використання деяких "бонусних" схем є невигідним із позиції оподаткування, про що ми розповімо в нашій статті.

Насамперед зауважимо, що система накопичення бонусів незалежно від умов їх надання впливає лише на управлінський облік. Однак під час "отоварювання" бонусів можливі варіанти.

Бонуси як знижка на товар

Суть схеми

У такому випадку покупцю під час покупок нараховують бонуси, а потім він може за рахунок цих бонусів оплатити певну суму товару, який придбаватиметься в майбутньому.

Розглянемо спочатку найпоширеніший варіант, коли в момент "отоварювання" бонусів продавець продає товари зі знижкою.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку під час продажу товарів (послуг) зі знижкою ритейлер показує доходи в сумі, яку сплатив покупець за придбані товари (послуги), тобто за вирахуванням знижки, оскільки саме в цьому розмірі він отримує економічні вигоди.

Податок на прибуток

У податковому обліку вказані операції відображають на підставі даних бухгалтерського обліку, оскільки жодних коригувань фінансового результату за ними не передбачено.

ПДВ

Тут важливо звернути увагу на ІПК ДПСУ від 16.04.2024 р. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, у якій податківці зазначили: об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а не нарахування тих чи інших балів. Безпосередньо нарахування балів покупцям - учасникам бонусної програми на картку лояльності в разі придбання ними товарів у мережі торговельного підприємства не спричиняє підстав для визначення податкових зобов'язань із ПДВ.

А в ІПК ДПСУ від 05.04.2024 р. № 1855/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК контролери зазначили: якщо під час постачання підприємством послуг отримувачу договірна вартість таких послуг зменшується на суму знижки або на суму бонусів, нарахованих такому отримувачу послуг (у бухгалтерському обліку постачання таких послуг відображають за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо отримувачем), то базу оподаткування ПДВ наданих послуг у такому випадку визначають виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається сума коштів, сплачених отримувачем у рахунок оплати вартості таких послуг.

Отже, фактично облік за такого "бонусного" варіанта ведуть аналогічно обліку за дисконтними програмами, який розглянуто в статті "Ритейл: облік дисконтних програм".

Тобто в податковій накладній знижки, надані за дисконтною карткою, в окремих рядках не відображають, а просто зменшують ціну постачання та базу оподаткування, які вказують у відповідних графах такої накладної (див. роз'яснення з категорії 101.16 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Якщо ж ціна продажу товару нижча від первісної вартості товарів (звичайної ціни готової продукції), у роздрібній торгівлі оформлюють дві податкові накладні:

- першу - за щоденними підсумками операцій, у якій указують фактичну ціну продажу товарів, готової продукції (щодо заповнення такої податкової накладної див. роз'яснення з категорії 101.16 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua));

- другу - на суму перевищення ціни придбання товарів (звичайної ціни готової продукції) над фактичною ціною. Адже за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ мінімальна база оподаткування ПДВ становить для товарів - вартість їх придбання, а для самостійно виготовленої продукції (робіт, послуг) - звичайну ціну. Як заповнити таку податкову накладну податківці розповіли в роз'ясненні з категорії 101.16 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Єдиний податок

Платники єдиного податку третьої групи включають у дохід суму виручки, фактично сплачену покупцем, тобто з урахуванням наданої знижки (пп. 2 п. 292.1, п. 292.6 ПКУ).

Водночас безоплатно надавати товари ритейлер-єдинник не може (п. 291.6 ПКУ).

ПДФО та військовий збір

У зв'язку з наданням знижки фізособі існує ймовірність нарахування ПДФО на підставі пп. "е" пп. 164.2.17 ПКУ з доходу у вигляді додаткового блага в розмірі знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податків. Відповідно, тоді доведеться нараховувати і військовий збір на підставі норм пп. 1.2 - 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Податківці зазначають: якщо під час реалізації торговельним підприємством фізичним особам - учасникам бонусної програми товарів договірна вартість таких товарів зменшується на суму бонусів, нарахованих такому покупцю (у бухгалтерському обліку постачання таких товарів відображають за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо покупцем), то дохід у вигляді знижки включають до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням (див. ІПК ДПСУ від 10.02.2022 р. № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 16.04.2024 р. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Проте тут можна посилатися на те, що знижки надають певній групі осіб (власникам дисконтних карток) з огляду на загальні правила, а не окремій фізичній особі, тому індивідуальної знижки немає. Відповідно, дохід, що оподатковується ПДФО, відсутній, що для таких випадків підтверджують і податківці в роз'ясненні з категорії 103.02 розділу "Запитання - відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Тож, радимо із цього питання отримати власну індивідуальну консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

ПРИКЛАД. 1

Умова:

Покупець "отоварив" накопичені на дисконтній картці бонуси й оплатив ними придбаний товар на суму 100 грн. Повна вартість товару становить 300 грн (у т. ч. ПДВ - 50 грн), собівартість товару - 240 грн (у т. ч. ПДВ - 40 грн). Вартість проданого товару з урахуванням знижки нижча, ніж вартість його придбання, на 40 грн із ПДВ. Ритейлер веде облік проданих товарів методом ідентифікованої собівартості (з використанням технології штрихового кодування).

Рішення:

Зазначені операції відображатимуться в обліку ритейлера так:

Таблиця 1

* Розраховують так: (240 грн - 200 грн) / 6 = 6,67 грн.

Бонуси як оплата на товар

Суть схеми

В ІПК ДПСУ від 16.04.2024 р. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК розглянуто порядок оподаткування операцій у специфічній схемі з використанням бонусів.

Зокрема, зважаючи на поставлене податківцям запитання, товариство за допомогою власного сервісу забезпечує функціонування програми лояльності для покупців, яка передбачає нарахування та накопичення на картці лояльності бонусів під час реалізації товариством й іншими суб'єктами господарювання товарів у роздрібній торговельній мережі. Накопичену суму бонусів покупець матиме право використати в рахунок оплати вартості (частини вартості) товару у визначених фірмових об'єктах торгівлі.

У разі якщо продавцем товару, розрахунок за який здійснюється (частково здійснюється) покупцем за рахунок накопичених бонусів, є інший суб'єкт господарювання, товариство компенсує такому суб'єкту господарювання відповідну суму вартості (частину вартості) товару.

У зв'язку із цим виникло запитання щодо порядку оподаткування таких операцій. Наскільки можна зрозуміти із запитання, у цій схемі ритейлер під час "отоварювання" бонусів продає товар за повну вартість, а частина вартості товару, яка припадає на бонуси, або "списується" за рахунок бонусів (якщо товар придбавають у тій самій мережі), або компенсується "власником" програми лояльності іншому торговцю.

Правовий статус таких "компенсацій" викликає питання, оскільки не зрозуміло, як саме бонуси, що фактично не мають вартісного виразу, "перевтілюються" у компенсацію, тобто в гроші.

Можна припустити, що в цій схемі під час придбання товару у "власника" програми заборгованість покупця за частину товару, яка списується за рахунок бонусів, "прощається". Тобто в цей момент відбувається "прощення боргу" конкретного покупця.

Якщо ж товар придбавають в іншого торговця, то на частину, оплачену за покупця, фактично власник програми надає покупцю подарунок у грошовій формі, що є свого роду заохоченням.

Бухгалтерський облік

У даній схемі ритейлер показує дохід від продажу товару в повній сумі. Якщо товар придбавають у "власника" програми лояльності, то потім частину заборгованості покупця в розмірі бонусів списують на витрати (прощають). Такі витрати можна показати на субрахунку 944 "Сумнівні та безнадійні борги".

Якщо ж власник програми перераховує кошти іншому торговцю, то такі суми можна показати або як заохочувальні виплати покупцям (на рахунку 93 "Витрати на збут"), або у складі інших витрат (на субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності").

Податок на прибуток

У податковому обліку всі платники (високодохідні та малодохідні) показують такі операції виключно на підставі даних бухгалтерського обліку, оскільки окремих коригувань фінансового результату за такими операціями не передбачено.

ПДВ

У згаданій вище ІПК ДПСУ від 16.04.2024 р. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК податківці висловили таку позицію щодо оподаткування ПДВ: оскільки торговельне підприємство, яке реалізує товари покупцю - учаснику бонусної програми, під час зарахування в рахунок оплати вартості (частини вартості) товарів бонусів, нарахованих такому покупцю, фактично не зменшує вартості таких товарів (у бухгалтерському обліку постачання таких товарів відображають за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та сумі бонусів (перерахованих у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) таких товарів), то базу оподаткування ПДВ поставлених товарів у такому випадку визначають виходячи з їх договірної вартості, до складу якої входить як сума коштів, сплачених безпосередньо покупцем, так і сума бонусів (перерахованих у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) таких товарів.

Водночас у разі виплати товариством суб'єкту господарювання - продавцю коштів, які фактично є компенсацією вартості (частини вартості) реалізованих таким суб'єктом господарювання - продавцем товарів, оплата за які здійснена (частково здійснена) покупцем за рахунок бонусів, додаткових податкових зобов'язань із ПДВ не виникає, оскільки суб'єкт господарювання - продавець визначає податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірної вартості реалізованих товарів, яка включає, зокрема, перераховану в грошове вираження суму бонусів, зарахованих в оплату вартості (частини вартості) таких товарів.

Отже, продавець товарів у такому випадку нараховує податкові зобов'язання з повної ціни товару.

Єдиний податок

Платники єдиного податку третьої групи включають у дохід суму виручки, фактично сплачену покупцем або іншою особою в рахунок вартості проданого товару (пп. 2 п. 292.1, п. 292.6 ПКУ). При цьому безоплатно надавати товари ритейлер-єдинник не може (п. 291.6 ПКУ).

ПДФО та військовий збір

Податківці в ІПК ДПСУ від 16.04.2024 р. № 2108/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК зазначили: у разі якщо торговельне підприємство, яке в мережі своїх роздрібних магазинів та/або інтернет-магазинів реалізує товари покупцю (фізичній особі - учаснику бонусної програми), під час зарахування бонусів у рахунок оплати вартості (частини вартості) товарів, нарахованих такому покупцеві, фактично не зменшує вартості таких товарів (у бухгалтерському обліку постачання таких товарів відображають за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та сумі бонусів (перерахованих у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) таких товарів), то об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором не виникає.

Однак, незважаючи на лояльність такого підходу, ми не радимо розраховувати на нього іншим платникам. Зацікавленим особам краще отримати щодо цього власну індивідуальну консультацію, яку податківці надають на підставі ст. 52 ПКУ.

Річ у тім, що під час "прощення заборгованості" у фізичної особи з огляду на загальні правила виникає оподатковуваний дохід. Не входить до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку за нормами пп. 165.1.55 ПКУ основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності в сумі, що не перевищує 25 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2024 році - 1775 грн). При цьому навіть неоподатковуваний дохід потрібно показати у формі № 4 ДФ з ознакою доходу "189".

Якщо ж за фізичну особу оплачують частину вартості товару, то на таку суму теж потрібно нарахувати ПДФО за ставкою 18 % як на додаткове благо. Адже в дохід платника податку включають, зокрема:

- суми грошового чи майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, які обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування відповідно до розд. IV ПКУ (абз. "г" пп. 164.2.17 ПКУ);

- суми безповоротної фінансової допомоги (абз. "ґ" пп. 164.2.17 ПКУ).

Фактично такий дохід покупцю надають у негрошовій формі, тому базу оподаткування визначають з урахуванням "натурального" коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ (1,219512). З таких доходів утримують і військовий збір, але без урахування "натурального коефіцієнта (пп. 1.2 - 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Отже, така схема "отоварювання" бонусів із позиції оподаткування є вельми "накладною".

ПРИКЛАД. 2

Умова:

Покупець "отоварив" накопичені на дисконтній картці бонуси й оплатив ними придбаний у ритейлера товар на суму 100 грн. При цьому ритейлер є "власником" програми лояльності й на суму бонусів "прощає" заборгованість за проданий товар. Ціна товару становить 600 грн (у т. ч. ПДВ - 100 грн), собівартість товару - 300 грн без ПДВ. Ритейлер веде облік проданих товарів методом ідентифікованої собівартості (з використанням технології штрихового кодування).

Рішення:

Ритейлер покаже ці операції в обліку так:

Таблиця 2

* Оскільки сума списаного боргу менша, ніж 1775 грн, то оподатковуваний дохід не виникає.

ПРИКЛАД. 3

Умова:

Покупець (Петров Ю. Г.) "отоварив" накопичені на дисконтній картці бонуси й оплатив ними придбаний у ритейлера товар на суму 100 грн. При цьому ритейлер не є "власником" програми лояльності й суму бонусів йому перераховує такий власник програми. Ціна товару становить 600 грн (у т. ч. ПДВ - 100 грн), собівартість товару - 300 грн без ПДВ. Ритейлер веде облік проданих товарів методом ідентифікованої собівартості (з використанням технології штрихового кодування).

Рішення:

В обліку сторін такі операції буде показано, як відображено в таблиці 3.

Таблиця 3

* Дохід визначають з урахуванням "натурального" коефіцієнта (1,219512) плюс сума військового збору:

100 грн х 1,219512 + 100 грн х 1,5 % = 123,45 грн.

Зауважимо, що деякі ритейлери накопичують бонуси на так званому "грошовому" рахунку клієнта, на який він може ще внести кошти через касу ритейлера. Надалі з такого "грошового рахунка" кошти списують в оплату товарів.

Ця схема має додаткові ризики, оскільки в момент надходження коштів від покупця ритейлер фактично отримує передоплату на майбутнє постачання товару та повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за першою подією (п. 187.1 ПКУ). А це зробити вкрай складно, оскільки номенклатура товарів ще невідома. Щодо нарахованих бонусів за покупки - тут виникають ті самі проблеми з оподаткуванням доходів покупця, які були розглянуті вище. Тому таку схему краще не використовувати.

Радимо на цю тему почитати такі статті:

• "Ритейл: практика організації";

• "Ритейл: облік дисконтних програм";

• "Премії для продавців магазину: як підвищувати мотивацію та що врахувати";

• "Організація змінного графіка роботи в магазині";

• "Ритейл: облік плати за вхід";

• "Ритейл: податковий облік";

• "Працівник магазину зі своїм авто: який договір обрати - оренди чи позички?";

• "Ритейл: застосування РРО та платіжних терміналів";

• "Ритейл: вихідні бонуси в обліку";

• "Ритейл: проблемні аспекти вихідних бонусів".

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

1. ПКУ - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2024

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті LIGA ZAKON, посилання на LIGA ZAKON обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Автор

Ніна Дьяконова,

консультантка з бухгалтерського обліку та оподаткування